Налоговый учет обязательств. Влияние списания дебиторской и кредиторской задолженности на налогообложение прибыли

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы при исчислении налога на прибыль и является составляющей учетно-аналитической системы.

Целями налогового учета являются:

• формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций;
• обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет.

Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета. Списание сумм дебиторской и кредиторской задолженности оказывает непосредственное влияние на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, так как эти процессы включаются в расходы (доходы) организации.

Организация налогового учета на предприятии может осуществляться по трем вариантам:

1) обособленный учет — при таком способе организации налоговый учет ведется полностью независимо от бухгалтерского. Такая ситуация возможна в случае, когда в организации имеется возможность создать отдел налогового учета в рамках действующей бухгалтерии;

2) объединенный учет — этот способ предполагает ведение бухгалтерского учета по требованиям налогового. При этом методология налогового учета потребует обязательного отражения расходов на счетах рабочего плана счетов. Данный вариант экономически оправдан на небольших предприятиях, где определение налоговой базы для исчисления налога на прибыль не представляет особую трудность;

3) смешанный учет представляет промежуточный вариант, при применении которого часть учетной работы производится в традиционных регистрах бухгалтерского учета и отражается на счетах рабочего плана счетов, а регистры налогового учета используются для перегруппировки данных бухгалтерского учета в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль». Таким образом, налоговый учет в этом случае дополняет бухгалтерский, составляя с ним единое целое. Существенным недостатком данного варианта является большая сложность и достаточно высокая вероятность возникновения ошибок.

Поскольку требования налогового учета зачастую несовместимы с требованиями учета бухгалтерского, применение варианта объединенного налогового учета на предприятиях промышленности нецелесообразно. Как правило, промышленные предприятия — это достаточно крупные организации, учетная система которых фиксирует очень разнообразную информацию, поэтому применение смешанного учета предполагает объективную сложность. Значит, налоговая система предприятия промышленности должна быть построена по принципу обособленного налогового учета, как составляющей учетно-аналитической системы. Исследуемые предприятия осуществляют обширный спектр хозяйственных операций, следовательно, для учета доходов и расходов потребуется создание специализированного отдела. Однако ведение обособленного учета вызовет рост расходов предприятия и, как следствие, рост себестоимости продукции, что может привести к возникновению или росту убытков, снижению конкурентоспособности организации.

Налоговый учет обязательств осуществляется с целью выявления результата влияния наличия и движения дебиторской и кредиторской задолженности на налогооблагаемую прибыль предприятия.

С целью обеспечения реальности статей бухгалтерского баланса, включающих дебиторскую и кредиторскую задолженность, подтверждения полноты отражения этих сумм в учете и своевременности списания просроченной задолженности в организациях проводится инвентаризация обязательств. Итоговые данные инвентаризации дают возможность выявить суммы дебиторской и кредиторской задолженности с истекшими сроками их погашения, списание которых производится за счет финансовых результатов. Своевременность и соблюдение порядка списания просроченной дебиторской и кредиторской задолженности позволяют организациям правильно определить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В ходе проведения инвентаризации особое внимание уделяется списанию просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, так как существует прямая взаимосвязь между порядком списания такой задолженности по истечении сроков исковой давности и формированием налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Общий срок исковой давности составляет три года (для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком). Течение срока исковой давности начинается не с момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а с момента, когда закончится срок исполнения обязательства.

Порядок списания обязательств зависит от их деления на истребованную и неистребованную. К истребованной относят задолженность, по которой организация-кредитор приняла предусмотренные законодательством меры по ее возврату. К ним могут быть отнесены: досудебные меры и предъявление иска в арбитражный суд.

В тех случаях, когда в договоре на поставку товаров (выполнение работ) предусмотрен раздел «Разрешение (урегулирование) споров», то до передачи дела в арбитражный суд должны быть соблюдены все досудебные условия урегулирования спора. Для этого предприятию-должнику направляется претензионное письмо с указанием основания претензии, суммы претензии и ее обоснования.

Предъявление иска является обязательным условием истребования дебиторской задолженности. При соблюдении перечисленных мер дебиторскую задолженность можно считать истребованной, что дает основание к ее списанию на финансовые результаты по приказу руководителя организации.

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» и главе 25 НК РФ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, признаются внереализационными расходами и, следовательно, учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчете 91-2 «Прочие расходы».

Организации предоставлено право создавать резерв по сомнительным долгам для списания долгов, возникших вследствие невыполнения обязательств по расчетам с другими юридическими и физическими лицами за продукцию, товары, услуги. Однако существуют отличия порядка формирования и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, которые обобщены в табл. 1.

Таблица 1

Отличительные особенности интерпретации резерва по сомнительным долгам
в бухгалтерском и налоговом учете

Данные табл. 1 свидетельствуют о незначительных отличиях в правилах создания и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, поэтому рационально определять сумму резерва по требованиям налогового учета и отражать его в том же размере в бухгалтерском учете.

В целях налогового учета необходимо фиксировать результаты проведенных инвентаризаций. При этом в акте инвентаризации следует предусмотреть дополнительные графы с указанием сроков возникновения сомнительной задолженности и размеров возможных отчислений в резерв (табл. 2).

Таблица 2

Пример расчета величины резерва по сомнительным долгам
по результатам инвентаризации обязательств

* Сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода, определяемой по методу начисления.

Представление информации в таком виде облегчит труд учетного работника по расчету сумм резерва по сомнительным долгам. Кроме того, необходимо осуществлять контроль за переходом сомнительного долга в состав безнадежных долгов и за величиной остатка суммы неиспользованного резерва на конец отчетного периода. До введения в действие главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» порядок формирования резерва по сомнительным долгам зависел от финансового состояния предприятия-должника и вероятности погашения возникшей задолженности (табл. 3).

Таблица 3

Отличительные особенности порядка формирования резерва по сомнительным долгам
до и после 01.01.2002 года

Списывать дебиторскую задолженность предприятие обязано не только по истечении срока исковой давности, но и в том случае, когда стало известно, что долг нереален для взыскания (например, если должник признан банкротом или ликвидирован).

Сомнительной признается просроченная дебиторская задолженность, обязательство по которой не обеспечено залогом, поручительством, банковской гарантией и удержанием имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законом или договором.

В свою очередь, в составе сомнительной задолженности выделяются следующие виды безнадежных долгов (рис. 1).

Рис. 1. Классификация безнадежных долгов

Документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией служат: выписка из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации должника, уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника, акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника. По нашему мнению при наличии таких документов задолженность должна быть списана с баланса организации как безнадежная.

Согласно Инструкции по применению плана счетов для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников, предназначен счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». При поступлении от покупателя ранее списанной задолженности ее сумма увеличит внереализационные доходы организации. Одновременно на указанную сумму будет сделана запись по кредиту забалансового счета.

С одной стороны, в момент списания такой задолженности она уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия, следовательно, в случае улучшения финансового положения должника и поступления средств необходимо увеличить базу налогообложения налогом на прибыль. Однако, с другой стороны, при истечении срока исковой давности безнадежная задолженность неплатежеспособных дебиторов в любом случае списывается на убытки без учета ее за балансом. В момент поступления средств от должников ранее списанная безнадежная дебиторская задолженность, по нашему мнению, должна быть отражена как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, тогда не возникает необходимости учета такого рода долгов за балансом.

При списании дебиторской задолженности у предприятия возникает обязанность по уплате НДС, что объясняется следующим: если в целях налогообложения дата возникновения налоговых обязательств устанавливается по мере поступления денежных средств, то при неисполнении покупателем до истечения срока исковой давности встречного обязательства, связанного с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), при исчислении НДС датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности. Таким образом, если предприятие осуществляет учет выручки от продажи по мере поступления денежных средств от покупателей, то возникает необходимость оплаты НДС в момент списания дебиторской задолженности, даже если оплата от покупателей не поступила.

Если должник все же погасил свою задолженность после того, как она уже была списана кредитором, сумма долга учитывается в составе прочих доходов и повторно НДС не облагается. Эта норма справедлива, так как обязанность по уплате НДС уже возникла при списании задолженности, иначе возникает проблема двойного налогообложения.

Сумма списанной дебиторской задолженности уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль при условии, что она списывается в следствие истечения срока исковой давности или невозможности ее взыскания. Списывать задолженность лучше в том периоде, когда предприятие получило прибыль, сумма которой больше размера задолженности. В такой ситуации предприятие заплатит НДС и сэкономит на налоге на прибыль.

Таким образом, невыгодно списывать дебиторскую задолженность, если предприятие в текущем периоде несет убытки либо если сумма прибыли значительно меньше суммы долга. Также невыгодно списывать задолженность, если известно, что должник погасит ее после списания долга. В этом случае предприятие заплатит НДС, а при поступлении денежных средств от покупателя — еще и налог на прибыль с поступившей суммы, поэтому предприятие заинтересовано в продлении срока исковой давности. По общему правилу срок исковой давности начинается с той даты, не позднее которой покупатель должен перечислить денежные средства по договору. Если же такая оговорка отсутствует в договоре, то срок исковой давности исчисляется с того момента, когда право собственности на товар перешло от продавца к покупателю.

Для того чтобы срок исковой давности прервался и начался сначала, предприятию можно обратиться в суд с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление. Кроме того, срок исковой давности прерывается, если должник признал за собой долг. Подтверждается этот факт письменно путем пересылки письма или акта сверки расчетов кредитору. Также подтверждением является поступление от должника любой суммы денежных средств. При соблюдении вышеуказанных условий кредитор не должен списывать дебиторскую задолженность, так как неистребованной дебиторской задолженностью считается такая задолженность, по которой организацией-кредитором не приняты все возможные меры к ее возврату.

Особенности списания неистребованной дебиторской задолженности определяются предельным сроком их исполнения, который равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако при налогообложении прибыли сумма списания указанной дебиторской задолженности восстанавливается, то есть финансовый результат при налогообложении не уменьшается.

Дебиторская задолженность, не погашенная по результатам конкурсного производства при ликвидации предприятия-должника, может быть признана нереальной для взыскания до истечения срока исковой давности. Основанием для списания нереальной для взыскания дебиторской задолженности является определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства.

Что касается списания дебиторской задолженности в связи с тем, что она является нереальной для взыскания, то, по нашему мнению, таковой является задолженность ликвидированных предприятий, не имеющих в установленном порядке правопреемников. Подтверждением того, что предприятие ликвидировано и не имеет правопреемников, может быть выписка из государственного реестра предприятий. В этом случае предприятие вынуждено будет списать дебиторскую задолженность и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость.

Важным моментом является обязательное включение в условия договора на поставку товаров (работ, услуг) предельного срока исполнения обязательств по расчетам (не более 3 месяцев). Неисполнение условий договора может привести к тому, что сделки признаются ничтожными, а к сторонам предъявляются требования о взыскании в доход бюджета сумм, причитающихся по сделке: с организации-дебитора — всей суммы, полученной по сделке; с организации-кредитора — всей суммы, причитающейся по сделке.

Таким образом, списание дебиторской задолженности на счета учета финансовых результатов оказывает непосредственное влияние на формирование налогооблагаемой прибыли предприятий. Однако при исчислении налога на прибыль ряд сумм списанных долгов уменьшают налогооблагаемую базу, некоторые — не влияют на ее величину. Механизм влияния списанных сумм дебиторской задолженности на конечный финансовый результат может быть представлен на следующей схеме (рис. 2).

Рис. 2. Влияние процесса списания дебиторской задолженности на налогообложение прибыли

Поскольку не всякое списание дебиторской задолженности приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли, необходимо дополнить рекомендуемый Министерством Финансов Российской Федерации регистр по учету дебиторской задолженности по результатам инвентаризации показателями неистребованной задолженности (табл. 4).

Таблица 4

Усовершенствованный регистр налогового учета
результатов инвентаризации дебиторской задолженности

По итогам инвентаризации обязательств на основании полученных данных производится либо списание сумм соответствующей задолженности, либо создание резерва по сомнительным долгам. В связи с тем что неистребованная задолженность не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то такая информация должна быть выделена в акте инвентаризации. Это позволит получить полную информацию о состоянии задолженности и правильно рассчитать платежи по налогу на прибыль.

На практике распространена ситуация, когда, получив от поставщика товары, предприятие не может сразу расплатиться за них, тогда у него возникает кредиторская задолженность. Если кредиторская задолженность не будет погашена, спустя определенное время ее нужно списать.

Кредиторскую задолженность нужно списывать после того, как истечет срок ее исковой давности.

Для списания просроченного долга необходимо провести инвентаризацию кредиторской задолженности и составить акт, на основании которого руководитель предприятия должен издать приказ о списании долга.

Списание кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, должно быть своевременным. В противном случае сумма такой задолженности считается неучтенным внереализационным доходом, так как она подлежит отнесению на финансовые результаты организации.

Кредиторская задолженность чаще всего возникает при нарушении обязательств, связанных с куплей-продажей товаров (работ, услуг): у покупателя, который не оплатил товары, или у поставщика, который их не отгрузил, хотя и получил аванс. И в том и в другом случае сумма задолженности определяется с учетом налога на добавленную стоимость.

НДС по оприходованным, но не оплаченным товарам (работам, услугам) возместить из бюджета нельзя. Сумма налога в этом случае остается числиться на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям». Однако если задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги) списывается, то списать нужно и соответствующую сумму НДС, в этом случае ее можно включить в состав внереализационных расходов. 

При расчете налога на прибыль разрешается включать в расчет налога на прибыль налоги, которые относятся к поставленным товарам (работам, услугам), если кредиторская задолженность по такой поставке списывается. Следовательно, списывая кредиторскую задолженность по неоплаченным товарам (работам, услугам), организация может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на сумму НДС, относящегося к этим товарам.

В общем виде процесс списания кредиторской задолженности можно представить на рис. 3.

Рис. 3. Влияние процесса списания кредиторской задолженности на налогообложение прибыли

Таким образом, непогашенная в установленные договором сроки кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности может быть списана на финансовые результаты деятельности предприятия с увеличением налогооблагаемой прибыли.

Учетно-аналитическая система обязательств призвана регистрировать достоверную информацию о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности промышленного предприятия; в рамках налогового учета аккумулируется информация о доходах и расходах, связанных с учетом и движением обязательств, влияющих на налогообложение прибыли.

Литература

1. Абрамова Н.В. Как списать кредиторскую задолженность? // Главбух.  2002. — 4.
2. Гладышева Ю.П. Как организовать налоговый учет. — М.: Бератор-Пресс, 2002.
3. Нарежный В.В. Учет и налогообложение операций по обеспечению обязательств.  — М.: ЗАО Издательский дом «Главбух». — 2002.

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/subscribe/