Внедрение системы управленческого учета activity-based costing с использованием модульного принципа формирования плана счетов

Развитие российского бизнеса требует эффективных методов управления затратами, доходами, активами и обязательствами. На помощь приходят комплексные системы управленческого учета, получившие широкое распространение за рубежом в 1980—1990-х гг., одной из которых является Activity-Based Costing (ABC).

АВС — это система, выходящая за рамки калькулирования и собственно учетных технологий. Она обеспечивает накопление и систематизацию информации о различных финансовых показателях (затратах, доходах, активах, обязательствах), вовлеченных в деятельность предприятия, в разрезе основных бизнес-процессов и операций. Не случайно в экономически развитых странах сравнительно небольшое количество организаций применяет только АВС: эта система рассматривается как низовое информационное звено, на основе которого реализуются современная концепция финансового менеджмента (Activity-Based Management, ABM) и продвинутая технология бюджетирования (Activity-Based Budgeting, ABB).

Отметим, что вопреки распространенному мнению об авторстве Роберта Каплана и Робина Купера фундаментальные положения теории АВС были сформулированы в 1971 г. профессором Калифорнийского университета Джорджем Стаубсом в монографии «Activity Costing and Input-Output Accounting», научным консультантом и редактором которой стал основоположник американского управленческого учета Роберт Энтони [5]. В отличие от традиционного подхода, полагавшего, что причиной возникновения затрат служит производство продукции, в основу новой системы была положена идея об опосредованной связи между финансовыми показателями и объектами учета через операции (рис. 1).

Рис. 1. Схема связи между затратами и продуктами в системе АВС

Операция как основа технологического, сбытового или управленческого процесса требует привлечения ресурсов всех видов. А это, в свою очередь позволяет связывать операции с активами, необходимыми для ее осуществления; затратами, понесенными при ее выполнении; обязательствами по поводу привлечения активов (рис. 2).

Рис. 2. Операции как причина возникновения активов, обязательств и затрат

Активы, обязательства и затраты, локализованные в первичном учете по местам их возникновения и центрам ответственности, далее группируются по операциям. Затем распределяются по объектам учета (носителям затрат), с учетом следующих особенностей. Во-первых, совокупность операций компании объединяется в иерархию, по уровням их осуществления и видам первичной и вторичной деятельности (рис. 3).

Во-вторых, каждый из объектов учета (носителей затрат) может быть отнесен к одному из трех сегментов: производственному, сбытовому или управленческому (рис. 3). Очевидно, что операции различных уровней по-разному связаны с носителями затрат того или иного сегмента.

Рис. 3. Схема связи операций с объектами учета

Так, операции единичного уровня образуют технологическую основу изготовления продукта, затраты по этим операциям являются прямыми по отношению к продукту. Операции по обслуживанию покупателей (например, переписка, поздравления, прямая реклама, презентации, переговоры) не связаны с производством продуктов, а потому при формировании себестоимости будут включаться в затраты объектов учета сбытового сегмента (обслуживание клиента или рынка), а при формировании себестоимости отдельных объектов производственного сегмента (продуктов, торговых марок) учитываться не будут.

В целом организация учетного процесса в системе АВС предполагает следующую последовательность действий.

Затраты, относимые на объект = Ставка распределения х Фактор затрат по объекту.

<*> Часто в переводной литературе встречается термин «драйвер затрат» по аналогии с используемым англоязычным термином cost driver.

Таблица 1

Типы факторов затрат в пооперационном учете [4]

Очевидно, что описанная выше типология операций и объектов учета предполагает принципиально новый подход к калькулированию себестоимости.

Традиционные системы учета выделяют один уровень объектов калькулирования, чаще всего это результаты производственной деятельности — продукты, работы или услуги. Калькуляционные расчеты сводятся к распределению косвенных производственных, управленческих или сбытовых затрат между этими объектами. Как вариант часть затрат может не включаться в оценку объекта учета, а относиться на финансовые результаты. Так, например, происходит с переменными затратами в системе «Директ-костинг» или отклонениями от нормативных затрат в системе «Стандарт-кост». Поскольку существующие методы аналитического и синтетического учета обслуживают потребности традиционных систем, попытка «встроить» движение затрат и результатов по системе АВС в стандартный план счетов связана с рядом трудностей.

Методика формирования синтетических и аналитических счетов учета основного и вспомогательного производств рассчитана на формирование данных лишь по одной категории объектов учета. В отраслях, где применяются позаказная или поиздельная системы калькулирования себестоимости, это продукты, однородные виды продукции, виды работ, услуг, полуфабрикаты, заказы. В отраслях с попередельной или однопередельной (попроцессной) системами это переделы, стадии или процессы. В таких отраслях калькулирование изделий осуществляют вне системы бухгалтерского учета.

В существующей системе счетов невозможно выполнять процедуры многократного обратного списания затрат. Поясним это на примере. Затраты по операции «презентация продукта на закрытом семинаре для покупателей» в системе АВС связаны с объектами учета всех трех сегментов: они должны быть включены в себестоимость каждого из презентуемых продуктов; отнесены на затраты по обслуживанию каждого клиента, присутствовавшего на презентации; наконец, учтены при формировании затрат для контроля службы маркетинга как центра ответственности. В традиционном варианте бухгалтер учтет затраты на счете 44 «Расходы на продажу» по центру ответственности. Затем затраты будут списаны на счет 90 «Продажи», при этом они могут быть распределены между видами продуктов, если это позволяет аналитика по субсчету 90/2 «Себестоимость продаж». Но учесть такие затраты по множественным объектам сбытового сегмента (клиентам, рынкам) организация уже не сможет.

На наш взгляд, в рамках действующей российской методологии учета описанные выше вопросы все же разрешимы. Но прежде чем приступить к описанию предлагаемых способов решения, необходимо сказать несколько слов о способах организации управленческого учета на предприятии. Сбор, накопление, систематизация и обработка управленческой информации могут происходить по системному и внесистемному вариантам. Последний реализуется в обособленной базе данных (например, электронных таблицах Excel или в программе Access) без использования собственно учетных методов (двойной записи, баланса). Этот вариант хорош для малых предприятий либо в случаях, когда система управленческого учета в организации только создается и фрагментарно охватывает отдельные участки учета.

Системный вариант предполагает включение в сферу управленческого учета всей хозяйственной деятельности, а потому осуществляется в системе счетов с применением двойной записи. Он может быть реализован либо в автономной системе, когда планы счетов управленческого и финансового учета разделены, и существует два замкнутых круга учета для поля хозяйственных операций предприятия, либо в интегрированной системе, объединяющей счета управленческого и финансового учета в рамках единого учетного цикла.

Организация управленческого и финансового учета в единой системе счетов была блестяще описана В.Ф. и В.В. Палиями [2]. Кратко поясним ее суть. Затраты финансового учета фиксируются на счетах 30—37, где группируются в разрезе экономических элементов; затраты управленческого учета учитываются в группе двадцатых счетов согласно разработанной предприятием классификации. Чтобы избежать удвоения данных о затратах, балансовые системы замыкаются. Счета 30-й группы при формировании затрат корреспондируют со счетами учета материалов, заработной платы, расчетов и закрываются в конце отчетного периода на счет 37 «Распределение затрат», который имеет дебетовое сальдо. Распределение затрат по счетам управленческого учета осуществляют по дебету счетов 20-й группы и кредиту счета 27 «Распределение затрат», по которому образуется кредитовое сальдо, равное остатку по счету 37.

Описанная выше система позволяет внедрить отдельные элементы АВС- метода; однако при этом часть расчетов будет происходить внесистемно. Нужно отметить, что выделение счетов бухгалтерского учета по принципу экономического содержания учитываемых на них затрат лежит в основе традиционного подхода. При этом прямые затраты собираются на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство», а косвенные — на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

В.Б. Ивашкевич в 1974 г. сформулировал основные принципы организации учета по местам возникновения затрат, указывая на то, что максимальная локализация затрат по МВЗ обеспечивает их большую однородность, сопоставимость, правильность отнесения на себестоимость изделий [1, с. 66]. В этом случае в основе группировки затрат по счетам учета должна лежать не их классификация на «прямые—косвенные», а отношение к конкретным местам возникновения и центрам затрат.

Интегрированный вариант управленческого и финансового учета предполагает, что затраты должны формироваться в блоке счетов управленческого учета по принципу их отношения к отдельным операциям. Декомпозиция деятельности предприятия на операции может происходить в следующем порядке. В первую очередь выделяются хозяйственные процессы, например, снабжение, основное производство, вспомогательное производство, реализация, управление производственной деятельностью, управление хозяйствующим субъектом. Далее процессы разукрупняются по сегментам, например, территориям или филиалам, в рамках которых в свою очередь выделяются места возникновения затрат. В заключение осуществляется декомпозиция МВЗ на типовые операции. При этом принимаются во внимание такие факторы, как особенности выполнения операции (потребность в специфических ресурсах, характер ресурсного потребления), доля операции в доходах или расходах МВЗ (существенность), связь с конкретными факторами затрат, сопряженность операции с какими-либо рисками.

Далее каждой операции присваивается код аналитического учета. В нашем примере код операции будет состоять из четырех уровней: кода процесса, кода географического сегмента (территории), кода МВЗ и кода операции в рамках МВЗ. Синтетический учет затрат по производственным операциям организуется в обособленной группе двадцатых счетов, которые открываются по уровням иерархии производственной деятельности (табл. 2).

Таблица 2

Состав счетов блока учета затрат по операциям

Итоговым результатом учета затрат в интегрированной системе будет их группировка по операциям. Далее возможна стоимостная оценка множественных объектов учета производственного, сбытового и управленческого сегментов с использованием накопленных данных, но эти расчеты могут быть произведены лишь вне системы бухгалтерского учета, в регистрах матричной формы. Пример регистра, который может быть использован при распределении затрат с операций на объекты производственного сегмента (услуги и комплексы услуг), приводится на рис. 4. Аналогичные регистры можно применять при распределении затрат, сгруппированных по операциям, на объекты управленческого и сбытового сегментов.

<*> — отражаются операции, классифицированные в рамках уровня иерархии;
<**> — затраты, отнесенные с операции j на услугу i, на основе фактора затрат и операционной ставки распределения

Рис. 4. Регистр распределения затрат по объектам производственного сегмента

Очевидным недостатком организации учета по АВС-методу в интегрированной системе является тот факт, что при этом реализуется лишь малая часть из возможных преимуществ. Интегрированная система не дает возможности группировать по операциям, а затем и по множественным объектам учета доходы, активы, обязательства и определять финансовые результаты.

Эта задача решается в рамках автономной системы управленческого учета, которая обеспечивает:

План счетов строится по модульному принципу и включает модули: балансовый, «затраты—выпуск—результаты», «статистика», «оперативный учет». Два последних модуля необходимы для внесистемной группировки по типу забалансовых счетов нефинансовой информации. Модуль «Оперативный учет», например, может содержать информацию о факторах затрат по каждой операции. Модуль «Статистика» может использоваться для удовлетворения потребности во внешних данных по отрасли, рынку, накоплении информации о конкурентах. Данные этого модуля задействуются при объединении в рамках информационной системы предприятия нескольких систем управленческого учета, допустим, при интеграции АВС и стратегического управленческого учета.

Балансовый модуль содержит четыре подмодуля (внеоборотные активы, оборотные активы, расчеты, капитал), которые могут делиться на группы или разделы. Структура и нумерация счетов в подмодулях аналогичны используемым в финансовом учете, отличия заключаются в принципах учета, оценки и группировки. Так, в оценку запасов можно включать альтернативные издержки по хранению и устареванию запаса, по отвлечению средств из оборота. Аналитический учет организуется в разрезе операций по присвоенным им кодам.

Группа счетов учета затрат модуля «затраты—выпуск—результаты» должна состоять из двух блоков: блока учета затрат по операциям (табл. 2) и блока учета затрат по объектам учета (табл. 3). Счет 38 «Неиспользуемые мощности» предназначен для учета затрат по неиспользуемым мощностям (холостых затрат) и их распределения по соответствующим сегментам учета, вызвавшим их появление<*>.

<*> Подробнее о холостых и полезных затратах, причинах их появления и методах расчета, см., например [2].

Таблица 3

Состав счетов блока учета затрат по объектам учета

Предлагаемая система счетов учета доходов и финансовых результатов приведена в табл. 4. Схема построения счета финансового результата аналогична используемой в финансовом учете: на первом субсчете нарастающим итогом отражается доход, на втором — расход, девятый представляет итоговое сальдо операций отчетного периода. Аналитический учет на счетах 92, 93, 94 предполагает использование иерархических уровней объектов учета, унифицированная структура аналитического учета будет аналогична применяемой для учета затрат по объектам.

Таблица 4

Состав счетов учета доходов и финансовых результатов

Предлагаемый план счетов основан на иерархии объектов учета, поэтому в системе задействуется четыре распределительных счета, замыкающих циклы отражения затрат и доходов. Ими являются счета распределения затрат в блоках учета затрат по операциям (29) и по объектам учета (39), а также счета учета финансовых результатов от продаж (90) и прочих операций (91). Счета 29 и 39 в зависимости от цели организации могут использоваться как отражающие, не корреспондируя друг с другом и создавая замкнутые балансовые системы, или применяться в рамках единой (открытой) системы для передачи затрат из блока учета операций (кредит счета 29) в блок учета объектов (дебет счета 39). Эти счета предусматривают аналитику по видам ресурсов (элементам затрат), уровням иерархии, операциям, нормам и отклонениям от норм. Корреспонденции при формировании и закрытии блока счетов учета операций приведены в табл. 5.

Таблица 5

Схема бухгалтерских записей при формировании и закрытии блока счетов учета операций

Распределение затрат по объектам учета внутри блока объектов предусматривает три цикла учетных записей.
1) Затраты распределяются по объектам учета производственного сегмента (комплексам работ, услугам, отдельным заказам): дебет 30 — кредит 39. Для распределения общих затрат используется регистр распределения затрат на объекты производственного сегмента (рис. 4).
2) Затраты распределяются по объектам учета рыночного сегмента с использованием регистра распределения затрат на объекты рыночного сегмента (дебет 31 — кредит 39).
3) Затраты, связанные с ведением управленческой деятельности, списываются с кредита счета 39 в дебет счета 32 при помощи регистра распределения затрат на объекты управленческого сегмента.

Затраты единичного и партионного уровней иерархии включаются в оценку объектов учета всех сегментов, а затраты по операциям высших уровней — в оценку как единственного объекта, так и объектов нескольких сегментов. Для того чтобы в учетной системе не происходило искажений, связанных с множественным списанием затрат единичного и партионного уровней, необходимо использовать механизм обратного закрытия счетов, который предполагает, что затраты, списанные в дебет счетов учета объектов с кредита счета 39, в конце отчетного периода должны быть отражены обратной проводкой. Схема бухгалтерских корреспонденций приводится в табл. 6.

Таблица 6

Схема бухгалтерских записей при формировании затрат по объектам учета

Формирование финансового результата предусматривает распределение их с общих счетов (90 «Финансовый результат от продаж», 91 «Финансовый результат от прочих операций») на сегменты и объекты учета (92 «Объекты производственного сегмента», 93 «Объекты рыночного сегмента», 94 «Объекты управленческого сегмента»). Поскольку учет доходов и финансовых результатов по объектам и сегментам предполагает их множественное списание, в конце отчетного периода в отношении счетов 92, 93, 94 должны осуществляться операции обратного закрытия (табл. 7). Учет доходов и расходов от прочих операций организуется аналогично. Применение предлагаемой схемы бухгалтерских записей требует организации многоуровневого аналитического учета на счетах 90 и 91. Аналитика по этим счетам должна обеспечивать формирование информации о затратах и доходах по уровням иерархии, операциям, группам объектов учета (сегментам), объектам учета каждого уровня детализации.

Таблица 7

Схема бухгалтерских записей по учету доходов и финансового результата от продаж

Резюме

Система управленческого учета Activity-Based Costing предлагает удобные инструменты формирования детальной и точной информации о затратах, доходах, финансовых результатах, активах и обязательствах по множественным объектам учета: операциям, продуктам, клиентам, рынкам, центрам ответственности — и служит достоверным информационным фундаментом управления. Адаптация принципов АВС к практике российских предприятий предполагает интегрированный с финансовым учетом либо автономный вариант построения плана счетов. Аналитические возможности интегрированного варианта сводятся, в сущности, к достоверному внесистемному калькулированию себестоимости множественных объектов учета. Применение автономного варианта, описанного в статье, позволяет сформировать целостную информационную картину экономического состояния предприятия и является, на наш взгляд, отправной точкой, открывающей широкие возможности интеграции системы АВС с иными прогрессивными системами управленческого учета.

ЛИТЕРАТУРА

1. Ивашкевич В.Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции. М.: Финансы, 1974.
2. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». — М.: Финансы и статистика, 1993.
3. Палий В.Ф., Палий В.В. Счета управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2001. № 7. С. 72—78.
4. Ткач В.И., Риполь-Сарагоси Ф.Б., Червань О.Б. Модульный принцип формирования плана счетов // Бухгалтерский учет. 1996. № 6. С. 63—68.
5. Kaplan Robert S. Cost and Effect: Using Integrated Cost System to Drive Profitability and Performance. President and Fellows of Harvard College, USA, 1998.
6. Staubus G.J. Activity Costing and Input-Output Accounting. Homewood, Illinois, 1971.

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/subscribe/